談少數股東權益新舊會計準則的變化

一、新舊會計準則下少數股東權益的區別

從財務概念上看，少數股東權益，指的是子公司股東權益中不屬于并表母公司的部分。新舊會計準則對少數股東權益的性質在定性上完全不同。舊會計準則把少數股東權益當成一項負債，而新會計準則把少數股東權益列為一項所有者權益。業務操作上具體區別表現如下：

1．對于少數股東權益在資產負債表中的列示方式，新舊會計準則分別做了不同的規定。舊會計準則規定：子公司所有者權益各項目中不屬于并表母公司擁有的數額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益類項目之前，單列一類，以總額反映，公司總資產的計算公式為：總資產＝負債＋股東（指母公司）權益＋少數股東權益。新準則規定：子公司所有者權益中不屬于并表母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益類項目下以少數股東權益項目列示，總資產的計算公式變為：總資產＝負債＋所有者權益（含并表母公司權益和少數股東權益）。

2．在合并的利潤表中，對少數股東損益的處理不同。舊會計準則規定將少數股東權益從合并凈損益中扣除，在合并損益表中的凈利潤之前單列一項少數股東損益，而新準則規定在合并利潤表中凈利潤項目下以少數股東損益項目列示，此項變化不只是報表格式的變化，與少數股東權益一樣也是內涵的變化。

3．新舊會計準則對會計報表合并基礎的指導理論不同。舊會計準則以母公司理論為合并報表基礎，該理論認為：合并報表按大股東的利益來編制，合并報表是母公司報表的延伸或擴展，認為合并報表的使用者主要是母公司的股東或債權人，因此合并的基礎是從母公司的角度出發的。新準則則以經濟主體理論為合并基礎，該理論認為應對合并主體的所有股東一視同仁，合并報表應反映所有股東的利益。

二、關于少數股東權益性質的探討

新會計準則實施前，資產負債表中將少數股東權益列示于所有者權益之前的做法，帶來了少數股東權益是負債還是權益的問題。事實上，少數股東權益本來就不應被視為負債，因為負債就意味著要在一定的期限內償還本金，而少數股東權益并不具有這一特征。從合并的觀點看，少數股東是企業集團所有者中特殊的群體，他們的所有權限僅限于他們所投資的公司，即只能分享子公司分派的股利，而當子公司清算解散時，他們也只能分享子公司債權人的權利得到滿足以后的剩余財產（在有優先股的情況下其受償順序還要后于優先股）。在實務中，若子公司存在優先股并且該優先股未被母公司所持有時，則可以將該優先股權與普通股中的少數股權合并列為少數股東權益，也即根據少數股東是否享有優先權，把少數股東權益劃分為優先股少數股東權益和普通股少數股東權益，無論是優先股的少數股東還是普通股的少數股東，在公司清算解散時的清償順序都是后于債權人的，因此，總的來說，少數股權益在本質上并非負債，而是所有者權益。新會計準則將其移位到所有者權益項下，就是對少數股東權益的正名，也是與國際財務報告準則接軌的需要。

三、新會計準則采用經濟主體理論為合并會計報表基礎的意義

1．經濟主體觀下采用完全合并法，與控制的經濟實質相符。母公司與子公司之間是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司對子公司的控制意味著母公司有權決定子公司的經營決策和財務分配政策，有權支配子公司的全部資產而不僅僅是所擁有的那部分資產。因此，母公司編制合并會計報表就是要反映合并主體所控制的所有資源，即母公司的整體價值和被并子公司的整體價值。子公司的整體價值不僅包括子公司凈資產的全部賬面價值，還包括子公司資產、負債升（貶）值的全部，以及全部的合并商譽。而在母公司觀下，對被并非全資子公司的凈資產升（貶）值，以及合并商譽按持股比例予以合并，違背了控制的經濟實質。因為母公司持股比例以外的那部分子公司凈資產升（貶）值以及合并商譽也是母公司可以控制和使用的，也應予以合并。再者，子公司的盈利能力是其全部資產、負債與資產的組合等一系列因素共同作用的結果，若將其按母公司的持股比例人為地分為合并部分與非合并部分，則所形成的會計信息的令人難解。

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